强制执行程序中，不动产交易税费的承担问题一直引起广泛讨论。究其原因，一是过往司法实践中许多执行法院直接在执行公告中明确规定全部交易税费均由买受人概括承担，这与税法规定的税费承担主体相悖；二是根据相关规定，纳税人完成增值税及契税的缴纳义务后，方得办理不动产过户登记手续，故而在实务操作中，法院确认成交后，为达成不动产过户之目的，诸多买受人不得不先行垫付依法本应由被执行人承担的税费款项。因此，诸如如何从法律层面准确评判与妥善处置执行法院要求买受人承担税费的执行公告、买受人在垫付税费款项后应当怎么样做追偿等一系列法律问题就此衍生。本文拟结合法律规定及司法案例，对相关实务问题加以梳理、总结及探讨，以供参考。

  2005年，国家税务总局在《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》中首次明确，强制执行活动中拍卖、变卖财产产生的收入，纳税人应当依法申报税款，人民法院应当协助税务机关依法从该收入中征收税款。但该文件未明确交易税费承担主体，且缺乏配套制度安排，致使实务中都会存在执行法院在执行公告中要求买受人概括承担一切税费的情形。

  2017年，最高人民法院出台《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》，其中第三十条确立了网络司法拍卖的交易税费承担规则，即“法定优先、裁量补充”的双层规则体系。具体而言：（1）法律、行政法规有明确规定时，严格适用法定纳税主体；（2）无明确规定时，授权法院根据法律原则和真实的情况裁量确定。该司法解释的制定初衷在于解决执行实践中的税费承担乱象，属于对程序性事项的细化规范，但需警惕的是，若司法裁量权行使超出程序性事项范畴，对纳税义务主体或税基等实体要素作出创设性规定，则可能构成对税收法定原则的突破及对立法权的侵蚀。因此，作者觉得，法院在援引该条款时，需以“不抵触税收法定原则”为前提，以现行税法对纳税义务的规定为基准，不可以通过司法裁量实质变更法定纳税义务主体。

  2020年，国家税务总局与最高人民法院形成监管共识，在《对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》中，明确最高院将向各级人民法院提出工作要求：（1）完善信息公开披露：拍卖公告应充分、全面向买受人披露标的物瑕疵等各方面情况，包括以显著提示方式明确税费的种类、税率、金额等；（2）禁止概括转嫁：禁止拍卖公告中“买受人概括承担全部税”条款，严格遵循法定纳税主体规则。

  2022年，最高人民法院印发《关于进一步规范网络司法拍卖房产有关问题的通知》（法明传【2022】297号），其中第三条与国家税务总局的答复形成呼应，进一步以禁止性规范形式明确：“根据网拍规定第三十条，交易税费依照有关规定法律、行政法规的规定，由相应主体承担是根本原则。各级法院要严格落实该条规定，禁止在拍卖公告中载明“当次交易税费由买受人概括承担”或类似内容。”

  结合上述规定可见，强制执行程序中（尤其是网络司法拍卖）交易税费的承担原则已较为明晰，即“交易税费依照有关规定法律、行政法规的规定，由相应主体承担”，且最高人民法院已明确禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费。

  1、拍卖公告中要求买受人概括承担税费，买受人参与竞拍视为接受该条款，法院裁定不予返还买受人垫付的税费

  司法实践中，部分法院并未对执行公告中概括承担税费条款的合法性、效力等问题做多元化的分析和阐释，而是基于《民法典》“不得擅自变更或者解除民事法律行为的原则”以及“公平原则”，对买受人参与竞拍的行为进行评判。该观点认为买受人参与竞拍则视为已接受税费承担条款，不得事后擅自变更，且竞拍后调整税费的行为对潜在竞买者而言有失公平，故而裁定不予返还买受人垫付的税费。

  具体而言，以(2023)鄂10执复84号案及(2023)最高法执监85号案为例，湖北省荆州市中级人民法院指出：“在本次拍卖发布的竞买须知中亦载明上述条款。执行法院将拍卖公告和竞买须知在淘宝网发布后，竞买人某药业在知晓公告内容后非但没有就拍卖公告关于税费承担的内容提出异议，反而继续参与竞买并支付了全部价款，说明其认可拍卖公告设置的相关税费均由买受人承担这一竞买条件。其在竞买成功后再就该竞买条件提出异议，不愿承担相关税费，显然有违诚信原则。拍卖公告一经发布，其所公示的竞买条件势必对潜在竞买人是否参与竞买产生一定的影响，如果在拍卖成交之后再对税费承担条件做调整，则意味着某药业在拍卖中可能获得不当利益，违反公平原则。”；最高人民法院亦认为：“竞买人根据上述公告，在参与竞买前就已经明确知悉上述税费承担内容，其非但没有就拍卖公告关于税费承担的内容提出异议，而是继续参与竞买，并在买得后实际支付了全部价款，这充分说明其认可拍卖公告设置的相关税费均由买受人承担这一竞买要约条件；就此而言，拍卖人与竞买人之间已经经要约、承诺而形成一致的意思表示。”“拍卖公告一经发布，其所公示的竞买条件势必对潜在竞买人是否参与竞买产生一定的影响；进而言之，相关税费均由买受人承担会导致意向竞买人减少，降低竞买人成功竞买的成本；如果在拍卖成交之后再对税费承担条件做调整，则意味着已参与竞买人在拍卖中可能获得不当利益，对潜在竞买者亦属不公平，危害司法拍卖公平公正秩序。”同时，最高人民法院及湖北省荆州市中级人民法院也从国家税收利益角度进行了论证，认为 “案涉拍卖公告确定相关税费均由竞买人承担，在纳税数额上并未影响国家税收利益，并不存在损害社会公共利益、需要人民法院予以调整的情形。”其中，最高院的判例非常有可能为后续司法实践提供一定的指导作用。

  此外，拍卖过程若出现流拍，申请执行人选择以物抵债时，以物抵债产生的过户税费是否也应当按照拍卖公告承担？实践中对此亦存在分歧。湖南省张家界市中级人民法院在华(2021)湘08民终649号案中判定：“华融湘江银行张家界分行作为申请以物抵债的一方，应当知道办理房产过户过程中将产生相关税费，而法院在进行两次拍卖和一次变卖中均对相关税费承担作出了特别说明，即标的物过户的一切税费均由买受人承担。华融湘江银行张家界分行愿意以物抵债，同样适用拍卖公告、变卖公告载明的标的物过户所需税费均由买受人自行承担的内容。”；与之相对，云南省丽江市中级人民法院则在(2023)云07民终259号案中提出不同观点：“人民法院在拍卖公告中明确税费全部由买受人负担，潜在买受人通过参加竞买的方式表示接收此项要求，而以物抵债的过程中，在人民法院没有明确说税费负担方式，当事人也没有明确说同意负担全部税费的情况下，应当按照法律规定由法定纳税人缴纳相关税费。”

  2.拍卖公告中要求买受人概括承担一切税费的内容应予以纠正，法院支持相关税费从执行款项中扣除

  尽管有最高院相关案例支持第一种观点，但司法实践中仍存在不少法院持相反意见，认为拍卖公告中“一切税费均由买受人承担”的表述违反了司法解释及税法相关规定，应当予以纠正，相关税费应当由法院协助从执行款项中扣除或向垫付税费的买受人返还。这一观点与2005年国家税务总局《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》的精神相契合。

  例如，内蒙古自治区包头市中级人民法院在(2024)内02执复135号案中判定：“《网拍规定》第三十条即是禁止在拍卖公告中载明‘当次交易税费由买受人概括承担’或类似内容。同时，纳税主体的产生依据系税收法律和法规，只有税收法律和法规确定的负有纳税义务的人才是法定的纳税主体。因此拍卖公告中不可以通过约定改变法定的纳税主体。”；青海省高级人民法院在(2024)内02执复135号案中认为“我国税法规定，在不动产买卖、转让中，常见的税负包括印花税、契税、营业税、土地增值税、个人所得税等。依据相关法律规定，契税应由买受人承担，在司法拍卖、变卖中，也应由买受人承担。而营业税、土地增值税、个人所得税、教育附加税等应由出卖人承担，在司法拍卖、变卖中，则依法应由出卖人，即被执行人承担。税收法定包含税费承担主体的专属性的内容，纳税义务人的身份不能因变卖公告载明条款而发生转移。城中法院《变卖公告》中关于“所涉及的一切税、费及可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人承担”的载明条款不符合上述税收条例和税法的规定，无效。”“《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关问题的复函》载明，人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。故城中法院根据税法规定，对《变卖公告》中错误事项做纠正，对税收承担做调整，对网络司法拍卖本身形成的税费，优先从变卖收入中协助税务征收税款，并无不当，符合法律规定。”

  如前文所述，虽然最高院已经明确禁止在拍卖公告中载明“当次交易税费由买受人概括承担”或类似内容，但在实际执行过程中，仍有部分执行法院采用此类不规范的公告内容。同时，也存在即便法院未作要求，买受人为完成过户手续而自行垫付税费的情况。在此情形下，买受人应如何寻求有效的司法救济，亦为司法实践中值得探讨的问题。

  1. 提起不得得利之诉。在拍卖公告中未要求买受人概括承担税费，但买受人为过户而对税费进行垫付的情形下，买受人通常可通过提起不当得利之诉进行救济，且类似案件中司法实践的观点也较为统一。例如陕西省渭南市临渭区人民法院在(2024)陕0502民初5150号案中以及河南省洛阳市中级人民法院在(2023)豫03民终6818号案中，均认为既然法定纳税主体系被执行人，在双方并无其他约定的情形下，被执行人应当返还买受人为办理不动产过户而为其垫付的税费。

  2.提起执行行为异议。在买受人因法院执行公告要求而支付不动产过户税费的情形下，部分法院则更倾向于受让人通过执行程序中的程序予以解决，而非另行提起不当得利之诉。以山东省潍坊市中级人民法院审理的 (2022)鲁07民终1942号案为例，法院认为：“金天元公司系根据案涉不动产竞买公告规定参加的竞买，在竞得案涉不动产后，又按照竞买公告关于税费承担的规定办理了相关手续，其在上诉意见中亦称本次诉讼非因对竞买公告中的税费承担条款有异议而提起，但执行过程中的司法拍卖区别于一般的买卖行为，一审认定金天元公司在执行拍卖过程中依据竞买公告履行相关手续产生的问题，不属于人民法院民事案件受案范围，并无不当。”；新疆尔自治区乌鲁木齐市中级人民法院在(2024)新01执复151号案中指出：“在法院变价、处置财产过程中产生的税款性质应当理解为等同于评估费、拍卖辅助费等一起构成变价产生的必要费用，在拍卖所得款中可以优先扣除。沙依巴克区法院公告应由被执行人负担税费，由买受人垫付后通过诉讼方式另行主张做法欠妥，本院予以纠正。执行阶段，拍卖成交财产是通过法院强制执行手段实现，并非市场主体自由交易，可自由约定，在执行阶段产生的费用应在执行中一并解决。”

  综上所述，虽然强制执行程序中，不动产交易税费的承担原则已较为明确，最高人民法院也已禁止网络拍卖公告要求买受人概括承担全部税费的行为，但长期以来大量买受人垫付税费的情况屡见不鲜，且部分执行法院依旧未能纠正错误的公告模式，由此引发诸多纠纷。结合现行法律和法规及司法实践经验，笔者提出如下建议，以供买受人根据不一样的情形选择适宜的维权途径：

  1.若法院在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，有竞买意向的买受人应及时提出书面异议，要求法院依据税法明确税费的法定承担方式。对于依法应由被执行人承担的部分，应优先从拍卖收入中予以征收，以此避免后续可能面临的权益受损风险。

  2.若买受人已竞买成功并依据拍卖公告垫付了税费，建议通过提起执行异议等程序，请求法院在执行款项中扣除相应税费并返还给买受人。

  3.若法院未在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，有竞买意向的买受人仍可主动申请法院进一步明确税费承担方式。对于依法应由被执行人承担的部分，同样应优先从拍卖收入中征收，防止因被执行人不配合缴纳税费而对后续不动产过户流程造成阻碍。

  4.若法院未在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，但买受人为完成不动产过户已自行垫付税费，则可通过提起不当得利之诉等途径追讨相关款项。

  声明：本文仅供业内人士参考，不应被视为任何意义上的法律意见，也不代表作者所在机构观点。未经作者书面同意，不得用于其他目的。

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